Spis z natury jako metoda inwentaryzacji

Sporządzanie spisów z natury jest stałym obowiązkiem nie tylko podmiotów prowadzących księgi rachunkowe, ale również przedsiębiorców zobowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Jedynie ryczałtowcy sporządzają taki spis incydentalnie, a nie okresowo w razie przekształcenia lub likwidacji jednostki. Należy pamiętać, że zerowy wynik remanentu nie zwalnia z obowiązku jego sporządzenia. Niniejsze opracowanie przedstawia teoretyczne podstawy inwentaryzacji oraz sygnalizuje kwestie mogące pojawić się w praktyce przeprowadzania spisów z natury.

Za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury odpowiedzialny jest osobiście kierownik jednostki. Powinności tej nie może on powierzyć nikomu innemu nawet wówczas, gdy szereg obowiązków z dziedziny rachunkowości pełni w jednostce inna wyznaczona do tego osoba. W praktyce dużych podmiotów nie oznacza to, że kierownik jednostki musi sam fizycznie dokonać każdej czynności składającej się na spis, lecz jednak to jego ostateczny podpis będzie zatwierdzał sumę wszystkich czynności spisowych. Dotyczy to także outsourcingu inwentaryzacji, którego podstawę stanowić musi stosowna umowa.

Spis z natury jest jednym ze sposobów przeprowadzania inwentaryzacji. Ta z kolei definiowana jest jako ogół czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu składników majątku danego podmiotu w określonej chwili. Na podmioty prowadzące księgi rachunkowe obowiązek przeprowadzania inwentaryzacji aktywów i pasywów nakłada ustawa o rachunkowości. W ich przypadku celem inwentaryzacji jest umożliwienie oceny zgodności stanów wykazywanych w księgach ze stanem faktycznym. Z kolei rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów wiąże wymóg przeprowadzenia inwentaryzacji rzeczowych składników majątku z rozliczeniami rocznymi z podatku dochodowego u przedsiębiorców korzystających z zasad ogólnych (skala podatkowa) bądź podatku liniowego.

Dlatego też inwentaryzacja pełni rolę narzędzia kontroli wewnętrznej przydatnego w zarządzaniu jednostkami gospodarczymi, a przez to przyczynia się do realizacji zasady wiarygodności. Pozwala bowiem nie tylko sprawdzać zgodność ewidencji z rzeczywistością, ale również ujawnić negatywne zjawiska w postaci niepotrzebnych bądź zepsutych zapasów, błędów w przyjmowaniu, przechowywaniu lub wydawaniu składników, czy też nieprawidłowym prowadzeniu ewidencji. Zalecanym aktem wewnętrznym pozwalającym na sprawną organizację inwentaryzacji jest instrukcja inwentaryzacyjna, aczkolwiek małe podmioty mogą ograniczyć się do zarządzenia kierownika jednostki w sprawie inwentaryzacji.

Wymogi wynikające z ustawy o rachunkowości przy pełnych księgach

Ustawa o rachunkowości wskazuje terminy i częstotliwość inwentaryzacji w zależności od tego, jakich składników ma dotyczyć. Częstotliwość okresowych inwentaryzacji waha się od roku do lat czterech. Obowiązek inwentaryzacji pojawia się dodatkowo w przełomowych momentach dla funkcjonowania podmiotu, a więc na dzień zakończenia działalności, na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości, na dzień, w którym zarządca sukcesyjny przestał pełnić swą funkcję albo na dzień wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego.

Jak rozliczyć PIT przedsiębiorstwa po śmierci właściciela

Nadto z ustawy o rachunkowości wynika obowiązek przechowywania dokumentów inwentaryzacyjnych w oryginalnej postaci, w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w podziale na okresy sprawozdawcze, w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie. Roczne zbiory dokumentów inwentaryzacyjnych oznacza się określeniem nazwy ich rodzaju oraz symbolem końcowych lat i końcowych numerów w zbiorze. Dokumenty inwentaryzacyjne przechowuje się co najmniej przez okres 5 lat.

Przy księgach rachunkowych spis z natury ma zastosowanie do środków trwałych (z wyłączeniem gruntów i środków, do których dostęp jest utrudniony), maszyn i urządzeń należących do środków trwałych w budowie, rzeczowych składników aktywów obrotowych, aktywów pieniężnych (bez środków zgromadzonych na rachunkach bankowych), akcji, obligacji, bonów i innych papierów wartościowych mających postać materialną i znajdujących się w danej jednostce. Poza tym spisem objąć należy - aczkolwiek na specjalnie do tego przeznaczonych arkuszach spisowych, których kopie przekazuje się później właścicielom zapasów - składniki aktywów, które należą wprawdzie do innych podmiotów, ale znajdują się w danej jednostce w związku z ich powierzeniem do sprzedaży, przechowania, przetworzenia lub używania. Zapasów obcych nie poddaje się wycenie ani szczegółowej ocenie jakości. Ich spis polega na stwierdzeniu stanu ilościowego i jakościowego opakowań, przy czym nie otwiera się zamkniętych przez właścicieli opakowań zbiorczych oddanych na przechowanie. Zwolnione z obowiązku spisu z natury obcych składników aktywów są podmioty świadczące usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania.

Spis z natury - krok po kroku

Samo przeprowadzenie spisu z natury sprowadza się do tego, że ustalić należy stany ilościowe objętych nim składników z użyciem właściwych metod pomiaru (liczenie, mierzenie, ważenie itp.), wykazując je w kolejnych pozycjach arkuszy spisowych.
Kolejnym krokiem jest wycenienie poszczególnych składników i uzupełnienie arkuszy spisowych o stany wartościowe. Wówczas porównanie wyników spisu ze stanami wynikającymi z ewidencji księgowej pozwala ujawnić ewentualne różnice inwentaryzacyjne przybierające postać bądź to niedoborów, bądź nadwyżek. Prawidłowe dokończenie inwentaryzacji prowadzi do wyjaśnienia i rozliczenia różnic, a w konsekwencji doprowadzenia - przez stosowne księgowania - stanów ewidencyjnych
do zgodności ze stanami rzeczywistymi. W istocie rzeczy zatem inwentaryzacja stanowi nie pojedynczą czynność, lecz cały proces, na który - dla zachowania metodologicznej poprawności - powinny składać się:

1. ustalenie stanu rzeczywistego i jego udokumentowanie wraz z wyceną,
2. porównanie wyników z zapisami w księgach,
3. ustalenie, wyjaśnienie i rozliczenie różnic.

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Punktem wyjścia dla przeprowadzenia efektywnej inwentaryzacji w formie spisu z natury jest wykonanie przez zespoły spisowe rzetelnego pomiaru spisywanych zapasów, czyli ustalenie ich stanu ilościowego i jakościowego. Niejednokrotnie wybór jednostki pomiaru może być problematyczny. O ile bowiem zasadne jest posłużenie się jednostkami miary przyjętymi w ewidencji księgowej zapasów, które najczęściej tożsame są z jednostkami wykorzystywanymi przy kupnie/sprzedaży tych składników, to może się zdarzyć, że inna jednostka miary stosowana jest przy zakupie, a inna przy sprzedaży (np. kilogramy a sztuki, kilogramy a metry bieżące). Dlatego też czasem niezbędne okazuje się stosowanie ewentualnych przeliczeń i uwzględnienie współczynników przeliczeniowych, które biorą pod uwagę również zmienne warunki otoczenia (np. w obrocie paliwami). Wyjątkiem są składniki zapasów wprawdzie wrażliwe na czynniki zewnętrzne, ale znajdujące się w nietkniętych opakowaniach (np. bawełna, wełna mineralna). Należy również zachować umiar przy sprawdzaniu zawartości oryginalnych opakowań zbiorczych. Otwieranie każdego opakowania zasadniczo nie jest konieczne. Wystarczy bowiem upewnić się na losowej próbie, że deklarowana na opakowaniu ilość składników odpowiada stanowi
faktycznemu. Pomocne w zakresie przeprowadzanych pomiarów jest wykorzystanie czytników kodów kreskowych, kodów QR, znaczników zbliżeniowych RFID, a nawet dronów.

Inną metodę stanowi pomiar szacunkowych dotyczący w szczególności zapasów pozostawionych na otwartym terenie, w tym materiałów sypkich, których objętość lub waga mogą zmieniać się w zależności od okresu składowania i warunków atmosferycznych, a także zapasów przechowywanych w dużych zbiornikach, np. w silosach czy
cysternach. Przykładowo pomiaru stanu ilościowego zapasów wypełniających dany zbiornik dokonuje się poprzez ustalenie stopnia zapełnienia zbiornika i obliczenia objętości zapasu przy pomocy wzorów matematycznych.

Optymalnie już na wstępnym etapie spisu z natury powinno się wyodrębnić zapasy niepełnowartościowe o obniżonej przydatności lub jakości. Jednakże weryfikacja stanu jakościowego zapasów następuje również podczas właściwych czynności spisowych. Obejmuje ona w szczególności ocenę stanu fizycznego, terminu przydatności do spożycia/użycia czy też stanu opakowania.

Przechodząc do kwestii samych arkuszy spisowych niezwykle ważne jest ograniczenie posługiwania się częściowo wypełnionymi arkuszami. Ujawnienie bowiem ewidencyjnego stanu zapasów przed rozpoczęciem spisu grozi traktowaniem takich wstępnych zapisów jako punkt odniesienia, co stawia pod znakiem zapytania sens przeprowadzania spisu z natury. To właśnie bowiem stan ewidencyjny ma zostać dostosowany do stanu rzeczywistego, a nie na odwrót.

PKPiR - spis z natury na potrzeby obliczenia podatku dochodowego

Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów:

1. na dzień 1 stycznia,
2. na koniec każdego roku podatkowego,
3. na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego,
4. w razie utraty w ciągu roku podatkowego prawa do opłacania podatku na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne,
5. w razie zmiany wspólnika,
6. w razie zmiany proporcji udziałów wspólników,
7. w razie likwidacji działalności.

Obowiązek sporządzenia spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego nie dotyczy podatników, którzy sporządzili spis z natury na koniec poprzedniego roku podatkowego. W tym przypadku zamiast spisu z natury na dzień 1 stycznia roku podatkowego do księgi wpisuje się spis z natury sporządzony na dzień 31 grudnia poprzedniego roku podatkowego.

Spis z natury przy prowadzeniu KPiR zawiera co najmniej: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, wartość wynikającą z przemnożenia ilości innych składników przez ich cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji ...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników). Przy prowadzeniu:

1. księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne;
2. działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe;
3. działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.

Spis z natury przy KPiR obejmuje również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność.

Spis z natury jest wpisywany do KPiR według poszczególnych rodzajów jego składników lub w jednej pozycji (sumie), jeżeli na podstawie spisu zostało sporządzone odrębne, szczegółowe zestawienie poszczególnych jego składników. Zestawienie przechowuje się łącznie z KPiR. Podatnik jest obowiązany dokonać wyceny najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury. W razie przyjęcia wyceny towarów w kwocie niższej od ceny zakupu lub nabycia albo od kosztów wytworzenia, w szczególności z powodu uszkodzenia, wyjścia z mody, należy przy poszczególnych pozycjach uwidocznić również jednostkową cenę zakupu (nabycia) lub koszt wytworzenia.

Wynik spisu z natury uwzględnia się przy ustalaniu dochodu osiągniętego przez podatnika na koniec roku (miesiąca). Sumę rocznego przychodu pomniejsza się o koszty jego uzyskania z uwzględnieniem wartości spisu z natury na początek i koniec roku podatkowego. Wielkość kosztów uzyskania przychodu ustala się następująco:

Spis z natury w interpretacjach podatkowych i orzecznictwie NSA

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 10 stycznia 2020 r., II FSK 1496/19:

Wartość spisu z natury na początek roku ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych a jednostki KAS mają obowiązek sprawdzać czy określony podmiot wywiązuje się z obowiązujących przepisów ustawy o rachunkowości.

Według pisma DKIS z dnia 29 marca 2021 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.1007.2020.2.AP:

Przy wniesieniu aportem całego przedsiębiorstwa, w tym towarów handlowych, do nowo założonej spółki jawnej towary te powinny być ujęte w remanencie początkowym spółki jawnej i odpowiednio uwzględnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez spółkę. Koszty uzyskania przychodów związane z wniesionymi towarami handlowymi będą mogły być rozliczone w roku ich sprzedaży przez spółkę jawną.

Na podstawie pisma DKIS z dnia 6 marca 2023 r., znak 0115-KDIT3.4011.36.2023.2.MJ można stwierdzić, że:

Przy przekształceniu jednoosobowej działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z o.o. zachodzi obowiązek sporządzenia remanentu na dzień zaprzestania prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Wówczas dochód za dany rok powinien uwzględniać różnice remanentowe, zgodnie z art. 24 ust. 2 ustawy PIT.